委托加工的应税消费品，由受托方代收代缴消费税的计税依据为（）。

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消费税纳税筹划）计税依据的纳税筹划

我国现行的消费税计税办法分为从价定率、从量定额和从价定率与从量定额相结合三种类型，不同的计税方法有不同的计税依据，这就为纳税人科学合理地筹划消费税提供了一定的空间。

 1、选择合理的加工方式进行纳税筹划。

由于应税消费税产品在生产加工过程中，所处的流转环节不同，其计税依据也有所不同，如果纳税人在应税消费品的生产加工过程中，正确选择了合理的加工方式，就会相应地减少应缴纳的消费税，降低自己的税负。实际工作中，纳税人对应税消费品的生产，主要有自行加工和委托加工两种方式。税法规定，委托加工的应税消费品由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。如果委托加工的应税消费品收回后直接出售的，不再征收消费税。纳税人以自行加工方式生产应税消费品时，所缴纳的消费税是以产品的实际销售价格作为计税依据的，而委托加工方式生产时，所缴纳的消费税则是以受托方当期同类商品的平均销售价格或组成计税价格作为计税依据的，并由受托方进行代扣代缴的，二者的计税基数是不同的。

我们来比较一下自行加工下的税负和委托加工下的税负的不同。

[例4-1]：A 卷烟厂购入价值 100 万 元的烟叶自行加工成甲类卷烟，加工成本、分摊费用共计 175 万元，售价 700 万元，共计 200 标准箱。甲类卷烟的消费税税率为 56％，固定税额为每标准箱 150 元。企业所得税税率为 25％。

◆政策解读：税法规定，委托加工的应税消费品由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。如果委托加工的应税消费品收回后直接出售的，不再征收消费税。由于二者的计税基数是不同的，导致缴纳税款的不同。

◆案例筹划分析：

方案一：自行加工。

A 卷烟厂应缴消费税=700×56％+200×0.015=395(万元)，税后利润=(700-100-175-395)×(1-25％)=22.5(万元)。

方案二：委托加工。

如果委托 B 厂加工成甲类卷烟，加工费 175 万元(与自己加工成本、分摊费用共计 175 万元相同)，其他条件不变。

 (1)A 厂向 B 厂支付加工费的同时，向其支付代收代缴的消费税： (100+175)))÷(1-56％)×56％+200×0.015=353(万元)。

 (2)由于委托加工应税消费品直接对外销售，A 厂在销售时，不必再缴消费税。其税后利润计算如下：(700-100-175-353)×(1-25％)=54(万元)。

u纳税筹划小结：可见，在被加工材料成本相同、最终售价相同的情况下，委托加工显然比自行加工对企业有利得多，后者可以节约消费税 42万元(395 万元-353 万元)，其税后利润可增加 31.5万元(54 万元-22.5 万元)。

J温馨提示：以上的税负分析显示委托加工的应税消费品与自行加工的应税消费品的税基不同，委托加工时，受托方(个体工商户除外) 代收代缴税款，税基为组成计税价格或同类产品销售价格；自行加工时，计税的税基为产品销售价格。在通常情况下，委托方收回委托加工的应税消费品后，要以高于成本的价格售出以求盈利。不论委托加工费大于或小于自行加工成本，只要收回的应税消费品的计税价格低于收回后的直接出售价格，委托加工应税消费品的税负就会低于自行加工的税负。对委托方来说，其产品对外售价高于收回委托加工应税消费品的计税价格部分，实际上并未纳税。委托加工费用高于纳税人自行加工成本时，企业仍可事先通过测算可接受的加工费最高限额来判别是否选用委托加工方式生产应税消费品。可接受的加工费最高限额是根据产品预计销售额×(1-消费税税率)-材料成本来确定的。

通过测算，我们不难发现，在各相关因素相同的情况下，自行加工方式的税后利润最少，其税负最重，而彻底的委托加工方式（收回后不再加工直接销售）又比委托加工后再自行加工后销售，其税负要低。因此，企业可根据这个结果，结合企业的实际情况确定应税消费品的加工方式。

2、外购应税消费品的选择

国税发(1997)84号文件规定，纳税人用已税烟丝等11种应税消费品连续生产应税消费品的，允许扣除已纳消费税款。如果企业购进的已税消费品是从小规模纳税人开具的是普通发票，在换算为不含税的销售额时，应采取3%的征收率换算。

当纳税人决定外购应税消费品用于连续生产时，应选择生产厂家，而不应是商家。所谓连续生产，是指应税消费品生产出来后直接转入下一生产环节，未经市场流通。因此，允许扣除已纳消费税的外购消费品仅限于直接从生产企业购进的，不包括从商品流通企业购进的应税消费品。另一方面，同品种的消费品，在同一时期，商家的价格往往高于生产厂家。由此可见，生产厂家是纳税人外购应税消费品的首选渠道，除非厂家的价格扣除已纳消费税款后的余额比商家的价格高。

当小规模纳税人的生产企业尽量向小规模纳税人企业购进应税消费品时，可以获取更多的消费税抵扣。

[例4-2]：从某厂家购进应税消费品粮食白酒20吨，支付价税合计100000元，消费税税率20%。

◆政策解读：根据税法规定，选择不同的生产厂家购货（小规模纳税人、一般纳税人）纳税人承担的增值税是不同的，外购应税消费品的首选渠道，应比较价格和可抵扣增值税。

◆案例筹划分析：

方案一：若取得小规模纳税人普通发票，那么允许抵扣的消费税为：100000÷1.03×30%+20×1000×2×0.5=49126.21(元)

方案二：若取得专用发票，那么允许抵扣的消费税为：100000÷1.17×30%20×1000×2×0.5=45641.03(元)

◆纳税筹划小结：取得普通发票比取得专用发票多抵扣消费税：49126.21-45641.03=3485.18(元)

J温馨提示：该笔业务，对销售方来说，无论是开具何种发票，其应纳增值税和消费税是不变的，对购买方来说，由于小规模纳税人不享受增值税抵扣，所以并不增加增值税税负。很显然，对购买来说，在这里普通发票的“身价”超过了专用发票。

3、经销部核算方式的选择

税法规定，纳税人通过自设非独立核算门市部销售的自产应税消费品，应当按照门市部对外销售额或者销售数量计算征收消费税。税法对独立核算的门市部则没有限制。消费税的纳税行为发生在生产领域（包括生产、委托加工和进口），而非流通领域或终极消费环节。因而，关联企业中生产（委托加工、进口）应税消费品的企业，如果以较低的销售价格将应税消费品销售给其独立核算的销售部门，则可以降低销售额，从而减少应纳消费税税额。而独立核算的销售部门，由于处在销售环节，只缴纳增值税，不缴纳消费税，可使集团的整体消费税税负下降，但增值税税负不变。

应当注意：由于独立核算的经销部与生产企业之间存在关联关系，按照《征管法》第二十四条的规定，“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。”因此，企业销售给下属经销部的价格应当参照销售给其他商家当期的平均价格确定，如果销售价格“明显偏低”，主管税务机关将会对价格重新进行调整。

[例4-3]：某酒厂为一般纳税人，主要生产粮食白酒，产品销售全国各地的批发商。按照以往的经验，本市的一些商业零售户、酒店、消费者每年到工厂直接购买的白酒大约1000箱。为了提高企业的盈利水平，企业在本市设立了一独立核算的白酒经销部。该厂按照销售给其他批发商的产品价格与经销部结算，每箱400元，经销部再以每箱480元的价格对外销售。白酒适用消费税税率20%。 （每箱6瓶，每瓶1斤）

◆政策解读：根据税法规定，纳税人通过自设非独立核算门市部销售的自产应税消费品，应当按照门市部对外销售额或者销售数量计算征收消费税。税法对独立核算的门市部则没有限制。如果以较低的销售价格将应税消费品销售给其独立核算的销售部门，则可以降低销售额，从而减少应纳消费税税额。

◆案例筹划分析：

方案一：产品直接销售（按同期水平计算），应纳消费税为：1000×480×20%+1000×6×0.5=99000(元)

方案二：产品经独立经销部销售，应纳消费税为：1000×400×20%1000×6×0.5=83000(元)

◆纳税筹划小结：节税额为：96000-80000=16000(元)

J温馨提示：如果经销部为非独立核算形式，则起不到节税的效果。 

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